如果非居民企业在收人来源地国的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决的问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用"实际联系原则，即凡是非居民企业通过其设在收人来源屈的常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收人来源国源泉征税。另外，在具体核算常设机构的营业所得时，主要采?quot;独立企业原则"和"收入费用分配原则"。以上是常设机构原则的基本内容。
三、在电子商务环境中常设机构原则面临的挑战
在常设机构原则产生100多年以后的今天；曲于电子商务这一新的交易方式的出现，这一原则正在经历前所未有的挑战。电子商务的发展对国际税收的影响是全方位的，仅就非居民的跨国营业所得来说就有两点需要注意。
首先，电子商务按其所交易商品的形式可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易环节通过电子信息传输技术在网上完成，虽然能节省大量的时间和最大限度地避免错误以提高交易效率，但其有形商品却必须依靠传统运输方式进行交付。也就是说，交货环节一定是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执?缱有畔⒓际醴⒄蛊鹄吹氖?只?唐贰Ｕ饫嗌唐返牡缱咏灰兹??潭伎稍谕?贤瓿桑?⑹迪炙布浯?荩?灰资奔浼?獭Ｔ谂访宋?被?997年发布的关于电子商务的绿色文件中，第一类商品的电子交易被称为间接电子商务，第二类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件认为，间接电子商务是有形商品的电子订货，但其必须通过邮递服务或商业信使等传统渠道进行实际交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，这些商品和服务主要包括计算机软件、娱乐商品或全球范围的信息服务。
其次，电子商务虽然在交易实质上与传统交易方式基本一致，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另一国的买方，但根据电子商务的特殊技术条件，特别是服务器(Server)的位置和归属问题，电子商务又可以分为两类：一类是作为一国居民企业的卖方在另一国设立服务器，无论该服务器是否系其所有或租用，卖方应对该服务器拥有排他性的支配权利，卖方通过该服务器与该国客户进行各种电子商务活动。另一类是服务器的支配权不属于卖方，而属于网络服务供应商(lSP)，网络服务供应商向顾客提供Intemet进入服务并在其服务器中以网址的形式储存卖方的信息。当然，网络服务供应商的服务器也可设在第三国，仅在收人来源国有一个存在点(pojntofpresence)。
根据以上对电子商务的分类分析，笔者认为，常设机构原则在电子商务环境下所遇到的问题主要有以下凡点：(1)非居民企业在收入来源国设立的服务器或网址是否构成常设机构?(2)在收入来源国的网络服务供应商是否可被视为非居民企业在该国的非独立代理人，从而构成常设机构的存在？（3）网络服务供应商在其收人来源国活动的常设机构认定问题。(4)传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定问题上是否应有所不同?
由于电子商务是在电子虚拟市场中进行的，从表面上看，大多数传统的用以认定常设机构的因素都无法寻觅，正如美国财政部文件描述的那样，电子商务好像并未发生于任何实际区域而是发生在电子空间的模糊世界之中，从事电子商务的人可以位于世界任何地方，他们的客户忽略或者并不关心他们所处的位置。这种产生营业所得的营业活动和其发生地的"分离"，使得常设机构原则在电子商务环境中必须得到重新认识，世界各国也在这方面做了大量努力。
四、我国对电子商务环境中非居民跨国营业所得征税问题应采取的政策
(一)原则
l、最大限度保障国家税收利益原则。考虑这个问题首先应该朋确的是，"我国目前还处在发展中国家行列，经济、技术相对落后的状况仍将持续相当长的一段时间。在电子商务领域，这就意味着我国将长期处于净进口国的地位。随着电子商务在世界贸易中的比重不断增加；其涉及的税收问题将会越来越多，电子商务的税收问题既不能回避，也无法回避。而要解决这些问题，对我国来说，最大限度保障国家的税收利益应是首要原则。
2、税收中性原则。电子商务和传统交易方式相比无疑具有巨大优势。生产力的不断发展客观上要求世界各国大力准迸电子商务这一新的交易方式的广泛运用，体现在税收政策上，即各国不应对电子商务采取与以往传统交易方式不同的税收政策，也就是说任何税收政策的采用都不应阻碍电子商务的快速发展，不应扭曲五常的经济活动。不难看出，+性原则将成为各国对电子商务征税政策的必然选择。
3、尽量运用既有税收规定原则。美国在其财政部文件中认为，电子商务和传统交易方式在本质上并没有什么不同，为了避免对经济活动的扭曲，税收中性应是最重要的对电子商务的征税原则。欧盟部丧理事会也基本持相同看法卢关于申性原则，美国财政部文件进一步指出，运用既有的税收原则来形成对电子商务征税的规则是目前所能找到的形成国际共识的最好方法。在1997年11月OECD在芬兰召开的名为"拆除全球电子商务障碍"的圆桌会议上，与会者一致认可税收中性和运用既有税收原则这两项原则。我国对电子商务课税采取的第三项原则也应是尽量运用既有税收原则。
4、灵活性原则。现实中，电子商务的发展日新片异。任何针对它的税收政策都必须
考虑其不断快速发展变化的特点，以保持税收政策的相对稳定性和权威性。所以，灵活性是对电子商务征税的应有之义，也是我国在这方面应遵循的第四项原则。
实际上，美国财政部文件也明确指出了后三项原则在电子商务征税政策申的基础性地位。但由于美国是世界头号经济技术强国，在电子虚拟市场中，无论是卖方还是网络服务供应商，美国作为其居住国或国籍国都占了相当大的份额，从电子商务净出口国的立场出发，大力提倡居民税收管辖权，对美国意味着巨大的利益。而作为电子商务的净进口国，大多数国家必须强调电子商务环境中的收人来源地税收管辖权，表现在对非居民跨国营业所得征税问题上，就是坚持传统常设机构原则的基本内容。
(二)关于常设机构原则的具体政策
我国对外签订的双边税收协定基本上是以OECD范本和联合国范本为蓝本，结合实际情况加以制订的，协定申的各项概念、规则和两范本的相应内容基本一致。在电子商务环境中，为了促进电子商务的快速健康发展。同时也为
非居民企业在我国境内设立的网址并不构成常设机构。在收人来源国设立的网址往往只是起广告、展示的作用，目的仅在于吸引潜在客户/非居民企业通过它进行的活动应认为属于辅助性和准备性的。实际上，早在1997年1I月OECD在芬兰召开的"拆除全球电子商务障碍"的圆桌会议上，与会者就在这个问题上取得了共识。
非居民企业在我国境内设立的服务器如果满足关于固定营业场所的3项要件，并且其所从事的营业活动是非辅助性或准备性的，应认定该非居民企业在我
