一、论题的由来：崛起的成本企画模式

对于现代成本管理和管理会计领域新近崛起的日本“成本企画”模式，①人们在叹服其令世人瞩目的卓越管理成效时，往往试图更深一层地探索其方法体系的内在核心。日本一些学者从各种不同的角度对此作过阐述，②这类论述内容过泛过宽，尽管其中不乏真知灼见，但很难被认同这是在真正研究方法核心问题。笔者认为成本企画方法的核心是“成本筑入”，围绕这一核心对成本企画的外在表现形式与内在实质进行多重侧面的研究才是更为紧迫的课题，它有助于我国这样成本管理水平相对落后的国家尽快地移植进而构建有效的成本管理模式。

在全面展开论述之前，先对成本企画模式及其核心范畴“成本筑入”作一基本的探讨。

首先，成本企画的方法立足点值得关注。较之于欧美模式，成本企画模式的方法立足点有了重大的转换。传统欧美式的成本管理是基于财务成本信息的管理，其管理方法在成本会计学科中有所体现，即借助财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本的数额与形态实施控制、分析和评价。成本企画则对成本有另一种理解，日本人认为，成本绝非单纯是帐簿的产物，既然它在制造过程中发生，就应该从工程学的、技术的层面去把握成本信息，从开发、设计阶段开始结合工程学的方法对成本进行预测、监控。其基本立足点可认为是全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想（详见下文）。一般而言，愈是处于WLCC的前阶段，能确定的成本额愈大，且功能、构件变更的容易程度也愈高，这两种因素的结合，使得前阶段降低成本的潜力大增。因此，有必要针对开发、设计、生产乃至销售阶段的目标成本，将成本计算与产品设计一体化分析，以达成根本性的成本降低。

其次，必须对现有的成本企画定义加以分析。日本成本企画特别委员会将成本企画定性为企业确立中长期竟争优势的、与产品开发相关联的战略性管理方法，作出了较具发展观的定义：“成本企画是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性利润管理活动”。③笔者认为该定义有三点值得注意：（1）其目标是针对“顾客满意”（Customer Satisfaction，CS）的，与欧美的成本管理目标相吻合；（2）它是以成本管理之形式达成终极的利润管理之目的；（3）其手段是综合性的，即工程方法、组织措施和会计计量是融为一体贯彻实施的。显然，这三方面对传统的成本管理学科有了不同程度的突破，但手段上的综合性突破尤为突出。 其三，有必要对“成本筑入”这一术语作一简略说明。成本筑入的“筑入”译自日语“つくりご△み”（此译是否达意，专家们不妨发表高见），大意为在生产、制造过程中同时“深深地嵌入”或“紧密地结合进”新的要素（因而笔者认为“筑入”也可权且英译为“building?n”）。上述成本企画的分析体现了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者说先导性的综合性手段（会计、工程与组织）针对WLCC的全面实施（特别是在源流阶段的实施），使得以WLCC为轴心的成本管理形式达成终极的利润管理目的。

二、成本筑入的检验标准：全生命周期条件下的目标成本

成本企画方法基础之一是目标成本计算（Target Costing，TC），即通过对WLCC之计算（TC）与先导的综合性管理结果之估算（Cost Estimation）的比较，来决定是否真正实施下一步的批量投产。探讨作为综合性管理形式的成本筑入不妨先从目标成本计算出发。

目标成本所包含的内容是第一个要考虑的因素。所谓生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）有狭义与广义两种认识。狭义的 LCC是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本，具体指产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本。成本企画中的目标成本较之LCC更广，即表现为上述的wLCC形式的广义的LCC，它不仅包括生产者发生的成本，而且要把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本等也包括在内。企业为了取得竞争优势，要满足顾客在质量、价格、交货期等方面的要求，需力求顾客的使用成本尽可能低，把包括消费者成本在内的WLCC视为必达目标来加以实现。成本企画中的目标成本范围是指这种全生命周期条件下的各项必达目标成本。



其次应考察目标成本的典型计算方式。按照市场导向的要求，某一产品的目标成本计算一般表现为“期望售价-目标利润”或“期望售价×（l-目标利润率）”这样的形式。有些日本学者直观地将目标成本称之为“许容成本”，④这种命名究竟是什么涵义呢？其实，所谓“许容成本”意味着一种预先制定好的框架，也就是允许可能的最高成本额。这个最高成本额是新产品开发设计过程中为实现目标利润必须达成的成本目标值，是WLCC下的最大许容值。

这意味着，未来成本的实际发生额只能局限于基本市场导向所决定的目标成本框架内。一旦成本估算的结果超出这个框架，就意味着基于WLCC的成本管理综合性手段的失败，或者说，集工程、组织手段于一体的成本筑入并没有在其预想范围内得以贯彻，从根本上说，是成本筑入相对于要求的目标成本范围的无能为力。反之，如果成本估算的结果在许容值之内，则是成本筑入的成功。换言之，“成本筑入”成败的检验标准是全生命周期条件下的目标成本的达成与否。

三、成本筑入的外在表现形式：具象化的“中心实施循环”

成本筑入的检验标准只是对其实施阶段性成果考核的一杆标尺，反映了由市场决定的成本筑入的客观数量要求。深入的研究则必须从成本企画实施本身的特征着手。

尽管成本企画形态各异，但有一个特征是所有的成本企画方法流程共同具备的，即目标成本的“设定→分解→达成→（再设定）→（再分解）→达成→……”这一“中心实施循环”。“设定→分解→达成→……”这一过程看似简单，实际上其中包括了多重循环。产品开发设计过程一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计这四个阶段，严格地说，每个阶段都需要实施“设定→分解→达成→……”这一循环，每一次循环都是对成本的一次挤压（挤压的成败必须以上述检验标准加以判定，如果失败，则必须实施“再分解→达成→”的过程，万不得已时还必须进行目标成本的“再设定”）。只有在最后工序设计阶段的成本降低额达成后，挤压暂告一段落，才能转向实施批量生产。

在整个挤压循环中各阶段的职能有所不同。“设定目标成本”是把成本目标数值化，表现为上文所述的目标成本计算方式。“分解目标成本”是对目标成本采用稳扎稳打、各个击破的方式，即对目标成本按照某种特性进行分解，使“可供使用的目标成本”布局具象化。“达成目标成本”是在布局完毕后有针对性地对症下药，应尽可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所费在设计要求的设定目标的范围内。

“达成目标成本”阶段实际上表现为成本筑入的中心，典型地表现为在设计图纸上实施成本降低，在综合性成本管理中有着举足轻重的地位。它主要采用价值工程方法并结合设计评价方策（Design Review）、权衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和种类减少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技术手段，力求使设计图纸上的预期成本最低化。当然，整个成本筑入的外在表现形式可以作更广的具象化理解，即以不断地实施成本挤压为特征的“中心实施循环”。它与上述检验标准相配合，使得成本企画模式得以顺利地运作。

四、成本筑入的先导：源流管理与产品观念

上文已经指出，成本企画是一种先导性的综合性管理，对其具体表现形态可以作更为深入的描述。一个完成的产品策划或设计，某种意义上是在开发书或