三、未来成本计量结构：开放型　三层结构　多维概念的成本计量模式

　　满足“不同目的，不同成本”要求，成本计量模式应是一个突破会计账户框架的开放系统，它是三层结构的、开放型的、多维成本计量的一个计量系统。

　　1.成本计量模式的三层结构

　　成本计量模式应该是一个三层结构模式，即作业层次成本计量、管理控制层次成本计量和公司战略层次成本计量（见图1）。其分析顺序是自上而下：公司战略层成本——管理控制层成本——作业任务层成本。公司战略层次运用价值链分析工具，进行“成本链”相对成本优势分析；管理控制层制定成本预算，进行成本过程控制和评价；作业层成本，计算特定对象成本，利用成本动因分析进行成本改善。而成本计算顺序恰好相反，应该是自下而上：作业层次进行原始成本纪录和成本计算；管理控制层利用成本基础信息汇集进行成本预算控制；而公司战略层次则利用作业层与管理层的成本信息进行战略决策与分析。

　　2.成本数据库DSS设计思想

　　为了保证成本信息能支持多目标决策，成本原始数据库结构应该采用DSS设计思想。DSS系统可以支持多目标决策需要；可以解决半结构化和非结构化管理决策问题；可以进行人机交互增加适应性；反应速度快，可以应付不同数据输入，等等。设置两个基本库——数据库和方法库，数据库记载会计交易的基本事项，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则，会计准则只是规则中的一种方法）。在信息使用者使用成本信息时，系统可以根据不同目的，选择不同的确认和计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的成本信息内容，而不是传统成本计量系统将规则固化在会计数据里。

　　3.突破账户约束的开放系统结构

　　未来成本计量模式应该突破会计账户系统，在账户系统之外构建一个开放系统。在设计底层作业层次的成本计量系统时，要考虑上两层次即公司战略层次和管理控制层次的需要，以便于数据汇总的正确性和可行性。图1所示成本计量系统的内在逻辑结构：（1）首先设计成本对象。一般成本对象是多维的，包括产品、服务、项目、客户、作业、部门、商标、计划等。成本对象数量确定要谨慎，因为增加一个成本对象，系统数据处理量将是级数倍增加。（2）根据不同成本对象决定直接成本和间接成本。直接成本和间接成本概念是动态的。直接成本采取追溯方式直接计人特定成本对象，间接成本则需要分配计人。一般来说，将成本划为直接成本越多，成本计算越准确，但计算代价也越大。（3）划分成本等级，确定汇总逻辑关系。制造企业的成本等级一般有产量层次成本、批量层次成本、产品支持成本和工厂服务成本四个等级。划分成本等级，确定合适的成本动因，有利于不同层次管理者分析成本需要。（4）确定间接成本库数量和寻找合适成本动因。一般来说，间接成本库数量越多，越有利于进行成本动因分析，有利于找出价值链上不增值或低效率活动，采取措施降低成本。另外，成本分配基础并不都是成本动因，在正常情况下应该将成本动因作为成本分配基础。（5）选择合适的成本计算制度。实际工作中，单纯的成本计算制度很少见，大多是混合成本计算制度。

　　4.财务成本计量系统与管理成本计量系统的内在“一体化”

　　管理成本计量系统要突破财务会计系统的束缚，但与财务成本信息有“一体化”联系要求，即数据相互关联，不应该设计成两个数据相互独立的系统，否则将会出现数据不一致问题。在一体化系统设计思想下，尽可能采取“保证局部数据应局部使用，全局数据应全局使用”的原则。此外在进入会计账户数据库的数据时，要设立“屏障”以保证符合会计准则法定性要求。

　　5.改变传统成本计算的数据流向

　　传统成本数据流向顺序是财务会计系统——管理会计系统——业务系统，即会计交易事项通过凭证输入记入账簿系统，由账簿系统向业务系统提供成本信息资料，为各部门提供成本信息的决策支持。基于这种成本数据流向设计的成本信息系统存在着固有的缺陷，无法从根本上克服成本信息与物流、人流和资金流匹配问题。未来成本计量模式中的数据流向应该恰好相反，由业务系统流向管理会计系统直至财务会计系统。业务部门发生活动立即被实时地记录下来，形成物流、人流、资金流“三流”相匹配信息数据，这类原始状况信息需要占用极大的存储空间。对于外部财务会计而言，所需信息十分有限，将从业务数据库中获取符合会计准则要求的成本信息，记入会计账簿系统。大量价值信息（不符合会计准则要求）被屏蔽在账簿系统之外。

　　6.考虑设计系统的成本效益性问题

　　一个合理的成本信息系统的目标并不是拥有最准确的成本计量方法，因为任何一个成本信息系统的运行都是有代价的，拥有最准确成本计量方法系统的代价也是巨大的。成本信息系统运行成本曲线可以表示为一个开口向上的抛物线，它由计量成本曲线和错误成本曲线叠加而成。X轴为成本计量精确度水平，Y轴为运行成本规模，传统的成本信息系统操作起来并不昂贵，但它歪曲了针对作业、生产过程、产品、服务和顾客的成本报告，造成管理当局的错误决策而形成错误成本，这种错误成本对企业是昂贵的。但是如果设计一个“精准”的成本信息系统，通过划分级别非常低的成本信息“粒度”支撑该系统，虽然系统能够给管理当局提供满意的成本信息，但是计量成本的代价太高，实施这种系统的成本将大大超过由于其能够提供“精准”信息所带来的收益。因此，最佳成本制度是一个次优化的选择，必须考虑成本一效益关系。

　　四、结束语

　　从以账户为基础的传统成本计量模式扩展到与业务系统相融合的开放型成本计量系统，不仅仅是成本计量内涵和外延的扩充，这种变化也体现了两个方面的需要：一是完善和发展成本会计学科需要有新的成本计量模式出现；二是现代管理也呼唤着成本计量的改革，需要通过有效、可靠的成本计量模式来正确、及时地反映企业耗费。

　　「参考文献」

　　[1]　John K Shank and Vijay Govindara jan.Strategic Cost Management-Tailoring Controls to Strategies [J]. Journal of Cost Management， 1992.

　　[2]　John K Shank and Vijay Govindarjan. Strategic Cost Management  and Value Chain [Z] Handbook of Cost Manage-ment， 1993.

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　　[5]　科斯。社会成本问题[A].企业、市场与法律[C].上海：上海三联书店出版社，1990.